מעבר העסק מפעילות של יחיד לחברה
הדרכים להעביר את הנכסים והשלכות המיסוי

בחיי העסק די שכיח שהפעילות העסקית מתחילה במסגרת של עוסק יחיד וברבות הזמן כתוצאה מגידול בהכנסות וברווחים הפעילות העסקית מועברת לחברה פרטית בע"מ בשליטתו של היחיד. אחת הסוגיות המרכזיות בעת המעבר היא איך להעביר את הנכסים לחברה ואם בכלל זה כדאי. האפשרויות מגוונות: אפשר למכור לחברה חדשה, קיימת, להשכיר ולהעביר בפטור ולכל דרך יש השלכות מיסוי שונות. בפקודת מס הכנסה וחוק מע"מ יש סעיפים שחוקקו באופן מיוחד למיסוי הכרוך בהעברת הנכסים מהיחיד לחברה שבבעלותו. במאמר זה אציג את הסוגיות בכל אחת מן הדרכים הנ"ל.

התנאים להעברת נכסים בפטור מלא ממס הכנסה, מס שבח ומע"מ, תמורת מניות:
סעיף 104א(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: הפקודה), קובע פטור מלא ממס אם מתקיימים מס' תנאים. בהתקיים תנאי הסעיף מועברים נכסי היחיד: מקרקעין, מכונות, ציוד, מוניטין שנצמח, שיפורים במושכר, כלי רכב, וכיו"ב, לספרי החברה, לפי תאריך הרכישה ההיסטורי והעלות המקורית וממשיכים לדרוש פחת בהתאם לעבר, כך שלמעשה טופס הרכוש בספרי היחיד מועבר לחברה כמות שהוא. פקודת היומן שתירשם בספרי הנהלת החשבונות תהיה חובת נכסים בחברה לזכות הון מניות של המעביר. העברה אינה אפשרית כנגד כרטיס משיכות של הבעלים שכן מדובר בתמורה כספית (משיכת כספים), דבר המנוגד לדרישה שההעברה תתבצע תמורת זכויות בחברה בלבד. גם בפסיקה נקבע כי ההעברה לא תהיה פטורה ממס כנגד הון מניות הניתנות לפדיון וגם לא כנגד שטר הון [1] . אציין כי מלאי טובין אינו נכלל בהגדת "נכס" לפי סעיף 104 ולכן הוא יימכר לחברה במכירה רגילה ובספרי היחיד ירשם רווח או הפסד ממכירת המלאי. להלן תנאי הפקודה להחלת סעיף 104 הנ"ל:
(1) הועברו מלוא הזכויות בנכס. (לפי סעיף 104 לפקודה מניה נחשבת כ – "נכס").
(2) מעביר הזכויות בנכס מחזיק במשך שנתיים לפחות מיום העברת הזכויות בנכס 90% לפחות בכל אחת מהזכויות בחברה – בכפוף להחרגות בסעיף 104ד' לפקודה.
(3) החברה מחזיקה בנכס שהועבר אליה במשך שנתיים לפחות מיום העברת הנכס.
(4) היחס בין שווי השוק של הזכויות שהוקצו לבין שווי השוק של כלל הזכויות בחברה מיד לאחר הקצאת המניות, הוא כיחס שבין שווי השוק של הנכס המועבר לשווי השוק של החברה מיד לאחר העברת הנכס.
הדגשים והבהרות לסעיף 104 לפקודה:
1. הסעיף חוקק כדי להקל על שינויים מבניים בניהול העסק, כך שאם נשמרת זהות בבעלות הכלכלית של הנכסים בעת המעבר מיחיד לחברה לא יחולו מיסים מאחר ולא באמת ישנה זרימה של מזומנים בין המעביר לנעבר. כמובן שהפטור ממס הוא למעשה רק דחייה של אירוע המס עד למכירת הנכסים לצד ג' שאין לו קשר בכלל לבעלות על הנכסים.
2. ישנן מס' סוגי העברות עיקריות שבהן המחוקק מתיר פטור ממס תמורת העברת זכויות:
א. העברת נכסים בבעלות היחיד לחברה חדשה או קיימת בתמורה להקצאת זכויות [2] .
ב. העברת נכסים של שותפות או בבעלות משותפת של יחידים לחברה חדשה שהוקמה לצורך כך [3].
ג. העברת נכסים בין חברות – אחיות, מצב שאותם בעלי זכויות זהים בכל חברה [4] .
ד. העברת כל המניות של חברה א' מחברה ב' , לחברה – האם של חברה א  [5].
ה. העברת נכסים של מס' יחידים לחברה חדשה שהוקמה לצורך כך [6].
3. במידה ומועברים מקרקעין יחול מס רכישה מופחת בשיעור של 0.5% בלבד במקום 6%.

[1] ע"א- 4342/03 ו- ה"פ (ת"א) –  1413/05.

[2] סעיף 104 ד (4) לפקודה.

[3] סעיף 104 א לפקודה.

[4] סעיף 104 ב לפקודה.

[5] סעיף 104 ב (ו) לפקודה.

[6] סעיף 104 ב (ד) (ה) לפקודה.

4. נכס יכול להיות גם מניה ולכן, בהתקיים תנאי הסעיף, גם העברת מניות תהיה פטורה ממס. לדוגמא: פלוני מחזיק 40% ממניות חברה א'. פלוני מעביר את אחזקותיו בחברה א' לחברה חדשה שהקים בשליטתו המלאה. אירוע זה פטור ממס.
5. בכל סוגי ההעברות חובה שהקולטת תהיה חברה. אין אפשרות שנכסים יועברו מחברה ליחיד או שותפות תוך שימוש בסעיף 104.
6. הדרישה בסעיפים 2א' ו- 2ה' הנ"ל כי הנכסים יועברו לחברה חדשה נועדה למנוע מניפולציה בעת העברה לחברה קיימת שצבורים בה הפסדים בעת שהיא תקזז את ההכנסות מהנכסים המועברים מהפסדיה.
7. יש להודיע לפקיד השומה תוך 30 יום על העברת הנכסים לפי סעיף זה בהתאם לפרוצדורה שנקבעה בחוק.

סעיף 30(א)(14) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו- 1975:
הסעיף משלים את הסעיף בפקודה וקובע כי העברת נכסים מיחיד שהוא עוסק לחברה תתחייב במע"מ בשיעור אפס, אם העברת הנכסים הייתה תמורת מניות בלבד ולמעביר הנכסים היו לאחר מכן לפחות 90% ממניות החברה.
יש לציין שמניות נכללות בהגדרת "נכס" בסעיף 104 לפקודה, אך לעניין מע"מ, במקרה של העברת מניות בין חברות תוך שינוי האחזקות אין כלל תחולה של החוק מאחר וניירות ערך, מסמכים סחירים והזכויות בהם ממועטים מהגדרת המונח "טובין" וזאת לפי סעיף 1 לחוק מע"מ.

אירוע מס בעת מכירת נכסי היחיד לפי סעיף 88 לפקודה – רווחי הון.
סעיף 88 לפקודה מטיל מס על רווח הון שנצמח או הופק בישראל. רווח הון הוא ההפרש שבין מחיר מכירת הנכס לבין העלות שלו. העלות לצרכי חישוב רווח ההון היא – המחיר המקורי של הנכס בניכוי הוצאות הפחת שנדרשו בדו"ח הכספי לצורך חישוב ההכנסה החייבת. החברה שרוכשת את הנכסים רושמת אותם בספריה בתאריך יום הקנייה מהבעלים ובעלות של מחיר הקנייה. אין כניסה לנעלי המוכר והתמורה היא העברה כספית. פקודת היומן תהיה חובת נכסים לזכות כרטיס משיכות הבעלים. בדרך כלל יעשה שימוש בסעיף 88 לפקודה במקרים הבאים:
1. המעבר לחברה כולל כניסת שותפים לחברה קיימת ואז לא ניתן להחיל את סעיף 104א(א) לפקודה.
2. כמות הנכסים או שווים אינו מהותי.
3. המוכר מעוניין לממש את נכסיו ולקבל את כספי המכירה לכיסו, (משיכתם מרווחי החברה).
הדגשים והבהרות לסעיף 88 לפקודה:
1. יש להגיש לפקיד השומה תוך 30 יום דו"ח על מכירת הנכסים לפי סעיף91(ד) לפקודה, ולשלם מקדמה על חשבון המס המגיע במידה ויש. הדיווח יחול גם אם יש הפסד או שהרווח הוא אפס.
2. כשמדובר על רכוש קבוע (ציוד ומכונות), בהיקף גדול מומלץ להיעזר בהערכת שמאי לקביעת שווי הרכוש שיימכר לחברה, כדי להימנע מתיקון דו"ח שגוי שהוגש או השגה של פקיד השומה על הדו"ח. ברוב המקרים , אין אירוע של תשלום מס למוכר מכיוון שהרכוש נמכר לחברה ביתרת המחיר המקורי או עד המחיר שיוצר רווח הון פטור ממס שמעליו נוצר רווח הון ריאלי.
3. לגבי מקרקעין: למעשה מדובר במכירת המקרקעין לחברה בתמורה לכסף. במקרה זה מדובר בעסקת מקרקעין שבה יחויב המוכר במס שבח על פי שיעור המס החל עליו, והחברה תחויב במס רכישה מלא, קרי 6% משווי הנכס. הערה: אני לא דן במאמר זה על העברת מקרקעין לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין").

סוף