הצהרת הון

מהי הצהרת הון?  

הצהרת הון הינה דין וחשבון ליום אחד מסוים, יום 31 בדצמבר של השנה לרוב, שבו אדם מצהיר בכתב על גבי טופס הצהרת ההון על רכושו והתחייבויותיו ליום זה בלבד. זהו מעין סוג של מאזן שתוצאתו היא הון חיובי או שלילי. את דו"ח הצהרת הון מבקש פקיד השומה, הפקיד הבכיר במס הכנסה, מתוקף הסמכות שניתנה לו בסעיף 135 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1965 (להלן: "הפקודה"). הצהרת ההון נערכת על בסיס העלות ההיסטורית ולא על פי השווי הנוכחי של הנכסים ולפיכך נכסים והתחייבויות נרשמים על פי יתרות הקרן ולא שווים. הצהרת ההון צריכה לכלול את הנכסים וההתחייבויות של התא המשפחתי, דהיינו של בן/בת הזוג והילדים עד גיל 18. עומדת בפני בן/בת הזוג האפשרות להגיש את הצהרת הונם באופן נפרד ובלבד שהגישו על כך תצהיר לפקיד השומה במשרדי פקיד השומה באזור מגוריהם עת המועד החוקי. הצהרת ההון תוגש למשרד פקיד השומה לא יאוחר מתום 120 ימים עת דרישת ההגשה. טופס מילוי  – הצהרת הון   דברי הסבר למילוי הצהרת הון

 דוגמאות מספריות:

1. קרן השתלמות עובד ומעביד בשווי של 50,000 ₪ לפירעון תירשם בסך של 12,000 ₪ ובלבד שהיא קרן החיסכון של העובד וללא רווחי ריבית והצמדה וללא קרן החיסכון ורווחים של חלק המעביד. הסדר זהה נערך לקופות הגמל למיניהן.
2. יתרת חוב על משכנתא בסך של 1,5000,000 ₪ כולל ריבית והצמדה תירשם בהצהרת הון כיתרת חוב של 1,100,000 ₪ שהיא יתרת הקרן בלבד של המשכנתא. הסדר זהה נערך בכל סוגי ההלוואות.
3. תכנית חסכון בבנק ששוויה לפירעון 80,000 ₪ תירשם בסך של 60,000 ₪ בלבד שהוא סכום הקרן שנחסך וללא הריבית וההצמדה שניתנה ע"י הבנק.
4. דירה שנקנתה בסכום של 1,000,000 שקל ישן, שוויה 2,5000,000 מיליון ₪,תירשם בהצהרת הון בעלות של 1,000 ₪.
5. נכס שהתקבל במתנה ירשם בעלות אפס.

הדוגמאות המספריות מבטאות את העיקרון בבסיס נתוני הצהרת ההון – הדיווח הינו על בסיס העלות ההיסטורית. שיטה זו מאפשרת לרשויות המס לערוך השוואה בין  שתי הצהרות הון ולהסביר גידול/קיטון הונו של מגיש ההצהרה. דיווח בהתבסס על שווי לא היה מאפשר בדיקה זו לרשויות המס. לפיכך, בעת ביצוע השוואת ההון –  אם נפרעה תכנית חיסכון בסך של 14,000 ₪,  שהקרן בה היא 10,000 ₪ והריבית וההצמדה שהם רווחים  בסך של 4,000 ₪ , אזי רווחים אלו ישמשו כהסבר לגידול ההון בתקופת ההשוואה. מנגד, הריבית וההצמדה המשולמים על המשכנתא והלוואות אחרות ישמשו את פקיד השומה להגדיל את הוצאות המחייה בתקופת ההשוואה.

 ממי נדרש להגיש הצהרת הון

פקיד השומה רשאי לדרוש הצהרת הון מכל תושב ישראל וכן מתושב חוץ שמנהל עסקים בישראל. אזרחות הנישום אינה מעלה ומורידה לצורך הגשת ההצהרה ואין דרישת מקדימה לאזרחות ישראלית. לרוב, מתבקשים להגיש ההצהרה מי שפתחו תיק במס הכנסה ומנהלים עסק כעצמאיים או שכירים בעלי שליטה בחברה.

מהי מטרת הצהרת ההון

הצהרת הון היא כלי לתפוס "הון -שחור", קרי הכנסות לא מדווחות ששימשו את הנישום להגדלת הונו. במידה ואין בידי הנישום הסבר להימצאות ההון שהוצהר או גידולו/קיטונו ממקורות הכנסה פטורים ממס, רשאי פקיד השומה לקבוע שמדובר בהכנסות חייבות במס ולחייב את סכום ההון הבלתי מוסבר במס הכנסה בתשלום מיסים. הכנסות אלו, ברוב המקרים, יחויבו גם במע"מ ודמי ביטוח לאומי.

הצהרת הון ראשונה – פקיד השומה מבצע בדיקה האם ההון המוצהר סביר בהתחשב בנתוני הכנסות חייבות במס שיש לגביהן מידע למס הכנסה והסברים על מקורות הכנסה אחרים שמספק הנישום. ככל שנישום מבוגר יותר פקיד השומה ניצב בפני בעיית התיישנות מאחר ואין חובה לשמור מסמכים, חוזים ותיעוד אחר לעולמי עד.

הצהרת הון שנייה – פקיד השומה מבצע בדיקה האם הגידול/קיטון בסכום ההון שבין שתי ההצהרות עומדים ביחס ריאלי להכנסות נטו ומקורות מחייה אחרים, המדווחים בדוחות השנתיים של הנישום, ובניכוי הוצאות המחייה שלו בתקופת ההשוואה. במקרה של קיטון הון, מצב שהינו לכאורה אינו "בעייתי", אשר עומד בסתירה בוטה ומוגזמת להצהרות הנישום על הכנסותיו ואין בידו הסבר משכנע לסיבת הקיטון, יכול פקיד השומה לבקש הסברים מחשש להברחת רכוש.

כיצד מחשבים גידול הון בלתי מוסבר:

ההון ליום 31.12.2008 היה סכום של 1,200,000 ₪.

בחלוף 4 שנים;

ההון ליום 31.12.2012 הוא סכום של 2,000,000 ₪.

הגידול בהון הוא                              800,000   ₪.

הכנסות הנישום בתקופת ההשוואה, ארבע שנים, כפי שדווחו למס הכנסה בניכוי מס הכנסה ודמי ביטוח הם 1,300,000 ₪. אין לנישום מקורות הכנסה אחרים כגון זכיות בהימורים, מתנה ממשפחה, ירושה וכדומה. בהתאם ללוחות המחייה של המחלקה הכלכלית של מס הכנסה, עליו להוציא על כלכלת משפחתו ושימושים נוספים סך של 700,000 ₪ לתקופת ההשוואה. לפיכך, מתקבל הון בלתי מוסבר בסך 200,000 ₪.

                              ש  ק  ל

הכנסות נטו –       1,300,000

גידול הון –            800,000

נותר למחייה –     500,000

הוצ' מחייה –        700,000

הון לא מוסבר –   200,000

פקיד השומה יחייב את הנישום במס עבור סכום ההון הבלתי מוסבר; סך של 200,000 ₪. מיותר לציין, כי סכום בלתי מוסבר זה ישמש כהסבר לגידול הון בעת עריכת הצהרת ההון הבאה.

הוצאות מחייה

הוצאות המחייה הן ההוצאה הכספית השנתית של התא המשפחתי לצריכה אישית. נציבות מס הכנסה, באמצעות מחלקתה הכלכלית, מפרסמת "לוחות מחייה" (טבלאות) המעריכות את הצריכה המשפחתית המרבית בהתאם להכנסה המשפחתית השנתית ברוטו ומס' הנפשות עד גיל 18 במשפחה. טבלאות אלו מבוססות על נתונים סטטיסטיים באיסוף המדינה ומטרתן כאמור לנבא את הוצאות הצריכה המשפחתית הממוצעת, כמפורט בהמשך, בהתאם לדירוגה בלוח.

הטבלאות מחולקות לשש טבלאות ושתי קבוצות. לוחות 2 – 4 – 6 הם הוצאות כספיות מתוך הכנסה למשפחה באחוזים. לוחות 1 – 3 – 5 הם הוצאות כספיות ממוצעות למשפחה. לוחות 1 – 2 מהווים את הוצאות המחייה לרבות תכולת הבית כנדרש בסעיפים 74 עד 79 בטופס הצהרת ההון ,תכולת הבית ותכשיטים. לוחות 3 – 4 הם הוצאות המחיה ללא תכולת הבית, כפי שהן מופיעות בלוח 1 – 2 ומבלי לכלול את ההשקעות של הנישום באופן פרטני. השקעות אלו מפורטות בטופס מילוי הצהרת ההון. לוחות 5 – 6 הם הוצאות המחיה בלבד ומכונים "לוח רצפה". הם כוללים את המחיה מבחינת צריכת מזון והוצאות קטנות ועליהם יש להוסיף את שאר הנתונים כגון ריהוט, רכב, חסכונות, נסיעות, חוגים וכדומה. הנישום זכאי לערוך רשימה מסודרת של הוצאות מחייתו ולהציגה בפני פקיד השומה. כמובן שעל הרשימה להיות מגובה במספר אסמכתאות וטענה "ריקה" ללא גיבוי הולם בוודאי שאינה תתקבל. פקיד השומה אינו יכול להתעלם  מטענת הנישום בדבר הוצאות מחייתו בפועל, שלא בהתאם ללוחות המחייה, אולם נטל ההוכחה לעניין זה מוטל על כתפי הנישום בלבד.

דוגמאות להסברים (מקורות) בגין גידול ההון:

הכנסות מעסק (כולל הפחת שנוכה בדו"ח רוה"ס), משכורת ברוטו, גמלאות מביטוח לאומי וגמלאות מחו"ל, הכנסה מהשכרת נכסים, פנסיות וגמלאות מקופות פנסייה וחברות ביטוח,הכנסות חד פעמיות כגון מענקי פרישה ממעבידים וקופות פיצויים, פיצויים מכל הסוגים שנפסקו ע"י בתי המשפט, ירושות ומתנות, זכיות בהימורים, הכנסות מריבית ורווח הון בבורסה, עזרה משפחתית, דיבידנדים מחברות בע"מ, רווח ממכירת מקרקעין (בניכוי הוצאות מכירה), גמלאות ממשרד הביטחון, דמי מזונות, פדיון של קרן השתלמות (רק חלק המעביד כולל הרווחים), העברות כספים מחו"ל.

הערות:

לגבי זכיות בהימורים: בית המשפט המחוזי בב"ש פסק בעניין יצחק מירלאשווילי כי מי שטוען על רווח בזכיות בהימורים, עליו להציג גם את הוצאותיו בעניין הכנסה זו, ומשלא הצליח אזי לא תקום טענתו להסבר בגין גידול ההון.

לגבי העברות כספים מחו"ל: טענה "קיבלתי כסף מקרוב או חבר מחוץ לארץ" לא תתקבל באופן אוטומטי כהסבר לגידול ההון וגם אם היא בוצעה בהעברה בנקאית. על פי הנחיות רשות המסים כל מקרה ייבדק ע"י המחלקה המשפטית ובכל מקרה חובת ההוכחה תחול על הנישום. השורה התחתונה…אין קבלה אוטומטית של העברה מחו"ל כהסבר לגידול הון והליכי השומה והטיפול בהצהרת ההון ימשכו ללא התייחסות להעברת הכסף.

לאיזה שנות מס פקיד השומה ייחס את ההון הבלתי מוסבר

פקודת מס הכנסה והתקנות, לרבות סעיף 135 לפקודה, אינם נותנים הנחייה לאילו שנות מס יש לייחס את ההון הבלתי מוסבר. מכוח סעיף 145 לפקודה שומה מתיישנת לאחר ארבע שנים ולכן בחודש ינואר 2013 אין באפשרות פקיד השומה לדון בשומות משנת המס 2008 ומטה. הדיון בעניין הוצאת שומות לפי "מיטב השפיטה" יהיה על "השנים הפתוחות" 2009 עד 2011.

שומה לפי "מיטב השפיטה" – שומת מס שקובע פקיד שומה או מנהל מס שבח לנישום מפני שהנישום לא הגיש את הנתונים על הכנסותיו, או מפני שפקיד השומה או מנהל מס שבח חולק על ההכנסה או על ההוצאות שדווחו על ידי הנישום.

לעיתים נדרש נישום להגיש הצהרת הון לתקופת השוואה העולה על ארבע שנות מס ובפועל להשוות בין שנים ששומות המס בהן התיישנו. לאור זאת נשאלות שאלות חשובות –  באילו שנים יזקוף פקיד השומה את ההון הבלתי מוסבר ויוציא שומה לפי מיטה השפיטה?  האם יחלק את ההון הבלתי מוסבר לחלקים שווים כולל לשנים פתוחות וסגורות ואז הנישום יהיה פטור ממס  בשנים הסגורות כי חלה התיישנות? האם את כל ההון הבלתי מוסבר יחייב  פקיד השומה במס רק בשנים הפתוחות ובחלקים שווים? האם פקיד השומה יכול לייחס את ההון הבלתי מוסבר בחלקים שונים בכל שנה? ומה קורה אם מוכיחים הכנסה מסוימת שלא דווחה בשנה פתוחה או סגורה? שאלות רבות ועוד אחרות שנדונו בבתי המשפט וזכו למענה

עמדת רשות המיסים

על הנישום מוטלת החובה לתת הסבר לגידול הונו. אם לא הצליח לעשות כן הכנסה זו היא בבחינת הכנסה חייבת במס שלא דווחה כדין בדוחותיו השנתיים. הנישום זכאי להוכיח כי ההכנסה בגובה גידול ההון הבלתי מוסבר התרחשה בשנה מסוימת אולם אם לא עלה בידו להביא הוכחות וראיות מוצקות למועד שבו נתקבלה, צמחה או הופקה ההכנסה, פקיד השומה יכול להניח שזו הופקה לאורך כל השנים בהשוואת ההון. ככלל, תמיד ההכנסה תיוחס לשנות מס "פתוחות" בהתבסס על העיקרון של גביית מס אמת. (כמפורט בהמשך).

פסיקה

בעניין גלם[1] שופט ביהמ"ש העליון טירקל קבע בפסק דינו שכל ההון הבלתי מוסבר ייוחס לשנת המס היחידה שהייתה פתוחה בתקופת ההשוואה. במקרה זה השנים הסגורות היו סופיות מכוח הסכם עם פקיד השומה ולא מכוח ההתיישנות ולכן קבע השופט שאין לייחס בהן הכנסה מגידול הון בלתי מוסבר. כמו כן קבע השופט כי נטל ההוכחה להסבר על גידול ההון יחול על כתפי הנישום.

בנסיבות עניין חנני[2] השוואת ההון הייתה לתשע שנים כאשר רק שלוש השנים האחרונות היו פתוחות. פקיד שומה ייחס את כל ההון הבלתי מוסבר בחלקים שווים לשנים הפתוחות. שופט ביהמ"ש העליון חשין בפסק דינו קבע כי בשל נסיבות מיוחדות יש לייחס חלק מההון הבלתי מוסבר  גם לשנים הסגורות ובחלקים שווים שכן זו הייתה שיטתו של פקיד השומה שחילק באופן שווה לשנים הפתוחות טרם הערעור. כמו כן נפסק כי תקופת ההשוואה הייתה ארוכה מדי ולפיכך נקבע שאת גידול ההון הבלתי מוסבר שנותר לאחר שחלקו יוחס לשנים הסגורות יש לחלק בשנים הפתוחות באופן שווה. פסק דין זה לא קבע הלכה סופית אך נאמר בו שבנסיבות מסוימות תחול גישה שבה ההון הבלתי מוסבר יתפרס על שנים סגורות ופתוחות או על השנים הפתוחות בלבד. בפסק הדין נדונה הדילמה שבין עקרון גביית מס אמת אל מול עקרון סופיות השומה, עקרונות מרכזיים בדיני המסים.

עיקרון גביית מס אמת: לחייב במס הכנסה את השנים שנותרו פתוחות בהון בלתי מוסבר משנים סגורות.

עיקרון סופיות השומה: לחייב במס, הכנסה מהון בלתי מוסבר רק בשנים הפתוחות , תוך חלוקה שווה של ההון הבלתי מוסבר לכל השנים בתקופת ההשוואה כולל הסגורות כך שהכנסה שיוחסה לשנה סגורה  תהיה פטורה ממס בגלל התיישנות.

בנסיבות עניין שרפיאן[3] השוואת ההון חשפה גידול הון בלתי מוסבר. בסופו של דבר, שופטת ביהמ"ש העליון נאור קבעה כי יכול הנישום לייחס את גידול ההון לשנה אחת מסוימת אם יוכיח זאת מעבר לכל ספק, אך משלא המציא תשתית ראייתית מספקת יש לבחון את סך ההכנסה למכלול התקופה, ולחלקה לשנות המס הפתוחות. רק בנסיבות מיוחדות ניתן לסטות מדרך זו ולייחס חלק מן ההכנסות גם לשנים הסגורות.

בעניינם של יחיאל[4], דבוש[5] ויצחק[6] בתי המשפט המחוזיים קבעו כי במידה ולא הוכיח הנישום כי גידול ההון הבלתי מוסבר התרחש בשנה מסוימת יש לחלק באופן שווה את ההון הבלתי מוסבר בתקופה הרלוונטית. היה ויצליח להביא הוכחות מוצקות לגידול ההון בשנה מסוימת אזי יהיה מקום להגדיל את ההכנסה בשנה זו בלבד. בעניין רום[7] בית המשפט המחוזי קבע כי אם הנישום יכול להוכיח שגידול ההון הבלתי מוסבר ארע בשנים סגורות לא יהיה ניתן לחייב את ההון הבלתי מוסבר בשנים הפתוחות. בעניין סולטן[8] פקיד השומה גילה הפרשי הון בלתי מוסברים לתקופה בין השנים 1996 – 2002 וייחס את ההפרש לשנים הפתוחות 2000  – 2002. הנישום ביקש לייחס את הפרש ההון לכלל שנות ההפרש וזאת מבלי שהביא לפני השופט הסברים וראיות לגידול ההון הלא מוסבר. הנישום ביקש להישען על פס"ד עמ"ה 1014/02פרוינד רונן, נגד פקיד שומה ת"א 4 שנידון במחוזי בת"א. השופט קיבל את גישתו של פקיד השומה על פי העיקרון שלפיו "אין חוטא יוצא נשכר".

ענישה

להפרש הון בלתי מוסבר יש היבטים פליליים מאחר ומדובר בהשמטת הכנסה מהדוחות השנתיים. גם אם תיוחס הכנסה לשנים "סגורות" זה לא מונע מפקיד השומה לנקוט בהליך פלילי עקב השמטת ההכנסה. להלן ציטוטים מתוך סעיפים בפקודה הדנים בעונשים על השמטת הכנסה.

ס' 217 – דו"ח וידיעות לא נכונים

נישום אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי שעליה הוא נדרש לפי הפקודה למסור דו"ח, או מתוך שרשם אותה בחסר, או נישום שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל עניין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של נישום אחר או של שותפות, דינו – מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה הייתה להיקבע, אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים, או שני העונשים כאחד. הטוען כי היה לו הצדק סביר – עליו הראיה.

 סעיף 223 – חזקת אשמה בגידול הון

מי שהואשם בעבירה על שהשמיט הכנסה או על רישומה בחסר לפי סעיף 217 יראוה כאילו הוכחה לכאורה אשמתו בעבירה, אם הוכח אחת מאלה:

(1)     הוצאות הבית או הוצאות פרטיות שהוצאו בשנת המס עלו על ההכנסה שעליה הגיש דו"ח לפקיד השומה;

 (2)     הונו או הונם של בן- זוגו או של ילדיהם שלמטה מגיל 20 גדל בתקופה מסויימת, שאינה עולה על חמש שנים,* בסכום העולה על סכום ההכנסה שעליה הגישו בני הזוג או אחד מהם דו"ח או דו"חות לפקיד השומה לאותה תקופה, בניכוי המס ששולם.

סעיף 224  – אחריות המסייע לעריכת דו"ח

מי שסייע לאחר לערוך דו"ח, הודעה או מסמך אחר לצורך פקודה זו, כשהוא יודע שאותו דו"ח, הודעה או מסמך כולל ידיעה לא נכונה, או נישום שהתייצב כנציגו של נישום ומסר ידיעה לצורך פקודה זו כשהוא יודע שאינה נכונה, יראוהו, לעניין הסעיפים -215 217 ו-220 כאילו עשה את הדברים האמורים.

 לסיכום

נדרש מבעל תיק במס הכנסה ומגיש הצהרות הון לנהוג בזהירות יתרה ולשמור כל תיעוד רלוונטי המסביר את גידול הונו. יש לשמור היטב אישורים למיניהם המעידים על קבלת הון כדוגמת זכיות בהימורים ומסמכים בנקאיים על רווח מריבית וניירות ערך. במקביל יש להקפיד כי מתנות מקרובי משפחה יתקבלו באמצעות המחאות או העברות בנקאיות בלבד,  ירושות יש לצוות תוך תיעוד מתאים ורווחים שנצטברו מאירועים משפחתיים יש לתעד גם כן. עריכת הצהרת הון בידי גורם מוסמך הינה הדרך הבטוחה ביותר להגשתה ללא חשש. השוואת ההון הינה פעולה מורכבת המתבצעת בהתאם לנסיבותיו הספציפיות של הנישום. לפיכך, טיפול מקצועי יגלה מבעוד מועד דברים חריגים שיש לתת עליהם את הדעת בטרם הגשת הצהרת ההון לפקיד השומה.